F - Sujeitos da Relação Jurídica de Imposto
32. Personalidade tributária
A personalidade tributária, constitui um dos aspectos da personalidade jurídica. Consiste no reconhecimento de centros de imputação de direitos e deveres tributários. É a susceptibilidade desses direitos e desses deveres.
As leis fiscais, visando transferir para as entidades públicas a parte dos patrimónios que se julga devida pela participação daquelas no processo de formação de riqueza, atingem pela incidência tributária, realidades económicas, que nem sempre correspondem a situações jurídicas regularmente definidas.
A personalidade jurídica sofre, limitações e cerceamentos, ditados pelas particularidades dos ramos de Direito face aos quais não faria sentido, não teria causa, atribuir personalidade a determinadas entidades. E acontece também, por vezes, que a personalidade jurídica é atribuível apenas como susceptibilidade de certos direitos e deveres em determinados tipos de relações jurídicas.
33. Natureza da personalidade tributária activa
A susceptibilidade em obrigações tributárias como sujeito activo, isto é, a personalidade tributária activa é nitidamente separável da soberania fiscal. Não apenas porque aquela qualidade de sujeitos activos é atribuída a entidades diversas do Estado, não soberanas, mas também porque a personalidade do Estado se desdobra por dois planos, o do Estado-soberano, legislador, e o Estado-administrador. E é este que aparece nas relações tributárias como sujeito activo.
A lei de imposto, ao definir os pressupostos tributários de que faz depender o nascimento da relação jurídico-fiscal, atribui a certas entidades determinados direitos, dependentes da verificação daqueles pressupostos e integrados na relação jurídico-fiscal respectiva. Mas a lei de imposto não pode atribuir uma qualidade de credor um vínculo tributário a uma entidade que não goze da personalidade tributária activa. Põe-se, pois, o problema de saber de que condições depende essa personalidade, a que poderá a lei de imposto atribuir a qualidade de sujeito tributário activo.
A personalidade tributária activa parece depender da prossecução de interesses colectivos. Poderá admitir-se que o Estado legislador seja livre na concessão dessa personalidade tributária activa; mas aos sistemas políticos e jurídicos evoluídos repugnaria a atribuição de créditos fiscais a entidades que não prosseguem fins de interesse público.
34. Personalidade tributária activa do Estado
O Estado, pela sua mesma natureza, carece de órgãos para através deles exprimir a sua vontade soberana, de império, no exercício da sua função legislativa, ou governativa. De igual modo, o Estado, ao exercer funções executivas, administrativas, carece de órgãos que, normalmente, exprime a vontade do Estado, no plano da Administração é o Governo.
O Governo é também o órgão por meio do qual o Estado manifesta a sua vontade nos quadros da relação jurídica de imposto, através de actos de conteúdo individual (lançamento, liquidação, cobrança, fiscalização) realizados por agentes situados na hierarquia da orgânica governamental.
35. Personalidade tributária passiva
As especialidades do conceito tributário de personalidade avultam quanto à susceptibilidade de ser sujeito passivo da obrigação fiscal, quanto à personalidade tributária passiva.
Não oferece dúvidas a atribuição de personalidade tributária passiva às entidades que como pessoas são tidas pela generalidade de outras disciplinas jurídicas, quer se trate de pessoas físicas quer de pessoas meramente jurídicas.
36. Sujeito tributário passivo, contribuinte de direito e contribuinte de facto
O sujeito da relação de imposto, pessoa a quem é juridicamente exigível a prestação tributária, apresenta-se-nos como o contribuinte, ou contribuinte de Direito, para distingui-lo da figura do contribuinte de facto, que se desenha em consequência de, por vezes, o sacrifício económico resultante do pagamento do imposto ser suportado por pessoa diversa a quem é juridicamente exigível.
37. Sujeitos tributários passivos originários e não originários
Tem-se procurado distinguir o sujeito passivo – titular de uma situação jurídico-tributária passiva – do contribuinte – pessoa em relação à qual se verificam os pressupostos tributários – e do devedor de imposto – aquele sobre quem recai o dever de prestar.
Não deverá pretender-se que o substituto de impostos ou que o responsável tributário sejam devedores mas não sejam contribuintes, nem sujeitos passivos, da relação de imposto. O substituto como o responsável, como o devedor solidário, como o sucessor devem o imposto, são devedores, porque são contribuintes, porque são sujeitos passivos a relação jurídica de imposto. Apenas não são sujeitos passivos, nem contribuintes, nem devedores originários.
O sujeito tributário passivo pode sê-lo por um débito originário ou por um débito não originário. O débito do sujeito tributário passivo é normalmente originário.
Mas também quanto ao carácter originário do débito tributário importa ter presente que aquele carácter não coincide sempre e necessariamente com o desenvolvimento normal da relação jurídica de imposto. Não serão sujeitos passivos não originários apenas as pessoas daquela relação. Há casos em que a entidade obrigada a pagar na base de um desenvolvimento normal da relação de imposto é um sujeito passivo não originário. Assim acontece com os substitutos de imposto, chamados a pagar a prestação tributária normalmente, isto é, na base de um desenvolvimento normal da relação jurídica de imposto. Mesmo assim, os substitutos de impostos são devedores, sujeitos passivos, não originários; porquanto em relação a eles não se estabelece uma presunção de benefício que justifique a incidência tributária.
38. Fundamento genérico da personalidade tributária passiva
A atribuição de personalidade tributária passiva depende de vínculos de carácter político e económico. É o factor político que fixa os limites da atribuição no espaço. A ordem jurídico-fiscal tributa situações económicas, mas apenas aquelas que se desenvolvem na esfera da respectiva soberania. Esta esfera é limitada por elementos políticos, tais como a cidadania, o domicílio, a residência, a passagem pelo território estadual, a situação de bens nesse mesmo território, a propositura de uma acção judicial perante os Tribunais do Estado, etc. Assim, sujeito passivo de uma relação tributária predial, ou de contribuição autárquica, será quem se presume auferir um rendimento – elemento económico – proveniente de um prédio situado no território do Estado – elemento político: será sujeito de uma relação tributária de imposto do selo quem, tendo celebrado um contrato no estrangeiro, queira invocá-lo perante a ordem jurídica portuguesa.
Personalidade tributária em especial
Não basta o gozo de personalidade tributária passiva, em geral, para que uma entidade se integre, como sujeito passivo, em qualquer tipo de obrigação de imposto. A estrutura característica de cada espécie tributária exige preenchimento de certos requisitos de cuja verificação depende a personalidade tributária em especial.
As isenções pessoais ou subjectivas, funcionam como condições negativas relativamente à atribuição de personalidade tributária passiva específica. Esta só será atribuída a certa entidade se ela não beneficiar de uma isenção.
As isenções – quer as subjectivas quer as objectivas – não devem confundir-se com as situações de não incidência. Para que se verifique uma isenção tributária é indispensável precisamente uma situação de incidência, da qual a isenção tem o efeito de afastar uma pessoa – caso de isenção subjectiva – ou um bem – caso da isenção objectiva.
39. Situações de personalidade tributária passiva
Quando várias pessoas se acham na posição de sujeitos passivos de um mesmo vínculo tributário, é de admitir que a lei fiscal a considere solidariamente obrigadas. E nesse caso, o sujeito activo poderá exigir de uma só o pagamento da totalidade da prestação tributária nos termos comuns do regime de solidariedade (art. 521º e 524º CC).